La sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha dictado su Sentencia 96/2020, de 29 de enero, proveniente de un Auto de 3 de octubre de 2018, sobre la que nos encontrábamos a la espera, y que ya habíamos tratado en otra entrada de nuestro blog en relación con el devengo de dietas, su justificación y su exención.
La citada sentencia se dicta en resolución de un recurso de casación cuya cuestión central, que presenta interés casacional objetivo, consiste en establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador (o, según la legislación tributaria, retenedor-pagador) o al empleado, a efectos de aplicar la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). La cuestión controvertida no era únicamente establecer a quién correspondía en este caso concreto demostrar la realidad de los gastos de manutención, sino, además, concretar a quién correspondía probar si tales gastos tendrían cabida dentro de las exenciones a la tributación del IRPF (y, en consecuencia, también de cotización a la Seguridad Social) contempladas en el artículo 9 del Reglamento de la Ley del IRPF.
Nos parece interesante recalcar que, en un principio, en instancias anteriores se entendió que la justificación de estos gastos para su consideración de “exentos” en el impuesto correspondía al contribuyente (trabajador), pues esta tributación pertenece a la esfera de relación entre éste y la Administración Tributaria, quedando fuera de tal relación la empresa, en este caso, el retenedor-pagador. Para llegar a tal conclusión, se atendió a lo previsto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, que prescribe que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración, la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y, el obligado tributario, las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En base a ello, como decimos, tanto en primera como en segunda instancia los tribunales entendieron que le correspondía la carga de la prueba al trabajador.
Sin embargo, esa no es la conclusión a la que llega el Tribunal Supremo. En la sentencia que comentamos, el Alto Tribunal explica como existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por del impuesto y la Administración Tributaria. Pero, por otro, “coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que, como se ha indicado, la misma cede en determinados supuestos bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria.
Es en este contexto en el que se incardina el mandato establecido en el número 3 del artículo 9 del citado Reglamento, que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo. Por ello, sostiene la sentencia, “no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF”. Por lo tanto, en contra de los pronunciamientos recaídos en instancias inferiores, el Tribunal Supremo ha entendido que corresponde a la empresa probar la realidad de todos estos gastos realizados fuera del lugar habitual donde presta trabajo el empleado.
Es relevante recalcar que el actor ostentaba la condición de responsable de administración y gestión de la entidad. En la sentencia de instancia, se deja constancia, sin entrar en detalle, de la condición de socio-trabajador del contribuyente, sin concretar su grado de participación o relación con la sociedad, pero se señaló que tal circunstancia le facilitaba el acceso a la documentación, por lo que correspondía al trabajador, en su condición de socio-trabajador, la carga de probar si las cantidades percibidas reunían las exigencias legales y reglamentarias para poder ser calificadas como dietas exentas. Sin embargo, el Tribunal Supremo no consideró relevante este dato pues no se había realizado un análisis suficiente y adecuado para conocer el grado de implicación en la empresa del actor. Ciertamente, ya que la regla general de la distribución de la carga de la prueba puede alterarse en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra, puede resultar absolutamente relevante la posición que un trabajador ocupe en el entramado empresarial en cuanto a la alteración de las reglas de la carga de la prueba.
Aprovechamos la ocasión para recordar que está pendiente de resolver por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Auto de 29 de abril de 2019, Rec. 7692/2018) el recurso de casación planteado sobre si la esencial fiscal de las dietas abonadas por las empresas transportistas a los trabajadores requieren prueba del gasto realizado por estos.
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