Problemas de aplicación e interpretación de la exención fiscal y de cotización de las dietas

No es infrecuente que las empresas se encuentren con inspectores de Trabajo o de Hacienda que, en el curso de una inspección, les solicitan que acrediten los gastos en los que han incurrido sus trabajadores y que han motivado el abono de dietas, so pena de obligarles a cotizar y a tributar por el importe de las mismas, más los correspondientes recargos y, en su caso, sanciones. Pero ¿hasta qué punto resulta necesario acreditar los gastos producidos para que lo abonado en concepto de dietas quede exento de tributación y de cotización a la Seguridad Social?

Regulación legal de las dietas

Tanto el artículo 147 de la Ley General de la Seguridad Social como, en desarrollo del mismo, el artículo 23 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social establecen que no se computan dentro de la base de cotización a Seguridad Social, entre otras, las cantidades destinadas por el empresario al pago de gastos por manutención y estancia generados en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). En consecuencia, tanto para el aspecto fiscal como de cotización a Seguridad Social, hemos de atender a la normativa tributaria.

A este respecto, el artículo 9 del Reglamento de la Ley del IRPF distingue entre dietas de manutención y dietas de pernocta, otorgándoles una diferente regulación:

Dietas de pernocta

Por gastos de estancia, con carácter general no hay cantidades exentas, sino que estarán exentos los importes que se justifiquen. Por ello, en este caso sí será necesario aportar al inspector actuante los documentos justificativos de los gastos a los que ha tenido que hacer frente el trabajador y que se han compensado con el abono de las correspondientes dietas. No obstante, desde el año 2008 el Reglamento contempla un supuesto excepcional, el de los conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera: en este supuesto, no precisan justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen en territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Dietas de manutención

El caso de los gastos de manutención es distinto puesto que la normativa contempla unas cantidades máximas de exención dependiendo si se ha pernoctado o no con motivo del desplazamiento: en el primer caso, están exentos 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamientos dentro del territorio español, o 91,35 euros, si son a territorio extranjero; en el segundo, 26,67 euros diarios si el desplazamiento es en territorio español, o 48,08 euros si es al extranjero. Por ello, si las cantidades abonadas a los trabajadores en concepto de dietas de manutención resultan inferiores a las cuantías establecidas, estarán exentas de cotización y de tributación.

Lo que sí se exige, en ambos tipos de dieta, es que el pagador, o sea, la empresa, deberá estar en condiciones de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. Acreditado el desplazamiento, las cuantías abonadas en concepto de dietas estarán exentas de tributación y cotización siempre que no excedan de los límites expuestos, y ello, aunque se abonen cantidades superiores a las que, como mínimo, contempla el convenio colectivo de aplicación.

No obstante, la Inspección puede valorar otras circunstancias que le lleven a dudar sobre la verdadera naturaleza de las cantidades abonadas en concepto de dieta, como puede ser el hecho de que se abonen cuantías fijas todos los meses, que se mantenga su abono cuando los trabajadores están de vacaciones o de baja por incapacidad temporal, que la empresa no justifique la base de cálculo de las cuantías que se abonan cada mes, o cuando haya indicios de que las dietas sirven para compensar un mayor trabajo realizado por los trabajadores.

Cuestiones dudosas

A pesar de la aparente claridad con que se pronuncia la norma, el devengo de dietas, su justificación y su exención han sido objeto, no solo de innumerables conflictos entre la Administración y los administrados que han dado lugar a los correspondientes pronunciamientos judiciales, sino también a incontables consultas vinculantes a la Dirección General de Tributos (recientemente, entre otras, la V2485-19, del pasado 17 de septiembre, que insiste en que las cantidades satisfechas por gastos de manutención no necesitan acreditación en cuanto a su importe), e, incluso, a la emisión de Criterios Técnicos por parte de la Dirección General de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, como son el 40/2005 en relación con los trabajadores fijos de obra del sector de la construcción, el 41/2005 sobre las dietas de manutención en el sector del transporte de mercancías por carretera, o el 68/2009 que se ocupa de los cooperantes internacionales, y de Circulares de la Tesorería General de la Seguridad Social, como la 5-016, de 10 de mayo de 2000.

A este respecto, resulta interesante destacar que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo tiene pendiente pronunciarse sobre dos cuestiones de la mayor relevancia por lo que hemos de estar muy atentos al sentido de sus fallos:

• De un lado, si las dietas abonadas por las empresas transportistas a los trabajadores, que compensan los gastos soportados por el propio trabajador como consecuencia de los desplazamientos a los que le obliga el desarrollo de su puesto de trabajo, para quedar excluidas de la base de cotización de cuotas en el Régimen General de la Seguridad Social, requieren, o no, prueba del gasto previo realizado por dicho trabajador (Auto de 29 de abril de 2019), lo que no casaría bien, en nuestra opinión, con lo exigido legalmente.
• De otro, establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado. (Auto de 3 de octubre de 2018).

Dietas en los contratos para obra o servicio determinado

Otro debate interesante lo originó la duda planteada en relación con la exención fiscal y de cotización a la Seguridad Social de las cantidades abonadas en concepto de dietas a trabajadores con contratos para obra o servicio determinado. A raíz de la famosa Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011, se siguieron muchas otras que confirmaron que el propio tenor del artículo 9 del Reglamento de la Ley del IRPF, que exige que los desplazamientos sean a un municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, hace que no sea posible considerar exentas las dietas abonadas por desplazamientos al centro donde el trabajador ha de realizar la obra o el servicio para el que se le contrató, ya que, para él, dicho centro es el de su trabajo habitual, aunque no coincida con el centro de trabajo principal o sede de la empresa.

Sin embargo, existe alguna sentencia como las del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 21 de octubre de 2005 y 31 de mayo de 2006 (nótese que son anteriores a la del Supremo de 2011) que argumentan algo que para nosotros resulta completamente lógico: es perfectamente posible desplazar a un trabajador con contrato para obra o servicio determinado a otros lugares distintos del previsto en su contrato como centro de trabajo habitual para realizar dicho trabajo, en cuyo caso entendemos que devengaría la correspondiente dieta.

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